淺聊非營利組織的成本分析
寫過一兩篇非營利組織財務管理，都從開源面募款手段之討論。對非營利組織而言，正因為大部份團體自身並沒有進入商業市場「自力生財」規畫，募款、補助申請為收入之大宗，如果真遇上外部不景氣，捐款金額縮減公部門補助預算樽節，恐怕只能從成本面來考慮如何減少支出渡過難關。那麼說到底，平日 NPO 對自身各項支出是否合理、成本控制有無到位，這類基本財會概念是什麼？ 就算讀者本身不是 NPO 核心人員無從過問經費安排，但從外圍捐款人、外部支持者的角度觀之，又如何透過公開財報資訊來判斷該組織的經費使用合理，無不當浪費與虛報不實的情況？因此本文想來寫一點關於非營利組織成本分析基本概念，有概念後才較能在閱讀報表年報時掌握關鍵訊息或是察覺帳面上隱而不見的蹊蹺。
Bridgespan 於 2009 年發表的”NPO Cost Analysis Toolkits” 提供了一套簡單指引階梯，讓我們一步步地探察出非營利組織合理、務實計算其營運成本計算， 它透由六道步驟入手來釐清支出分類：1. 弄清成本總表之目的、各專案現況與範疇；2. 收集整理必要的財務數據和單據資料；3. 分配業務專案支出(即直接成本) ；4. 適當配置行政管銷費用 (房租、水電、網路等分擹費用，也就是 NPO 工作業務的間接成本)；5. 檢查資料數字有無疏漏；6. 分析應用初步的整理結果。
這份文件中所謂「真正」成本，乃是各個工作專案、特定服務產品、不同營業場所分會之直接費用與間接支出的總費用。換句話說，傳統的會計簿記習慣多以該費用之功能作用來切分，故有:人事費、交通差旅費、房租水電、會議費、設備(有些可能列為資產)、耗材…等項目，但往往如此類的費用分類無法反應 NPO 核心專案的支出狀況。而從上述六項步驟不難看來，要能掌握 NPO 真正實際的成本就必須從其專案業務面入手，追踪計算出各專案直接用在人事聘僱、相關活動、與其分擹共同間接成本的合理比例。唯有能先正確、精準地捕捉與反應內部各工作專案的支出(直接成本)與間接的行政費用(overhead expense)，才能在此真正成本資訊的基礎上判斷各項花費與所得效益之間是否合理以及找出改善之道。
1. 弄清成本總表之目的、各專案現況與邊界範疇
起手式第一步為此六段階梯最為重要的二大支柱，正因為後續步驟都得依靠此階段對成本製作之闡明目的，並界定各工作專案直觀的明確邊界底線，這些定義將成為整個成本分析的基礎，且影響著分析結果的最終用途。可再粗分成四項任務：
1.1 弄清楚進行成本分析之目的
進入正式的經費整理任務之前，勢必要先搞清楚其目的何在。這也是本文一開始所討論的為何需要基本財會知識、讀懂會計報表的原因。當然 NPO 也可以繼續因循內政部人團司提供的制式化表格，但其缺點是恐怕連組織內部的核心人員也不知道自己在各專案上實際的支出狀況如何，更別說判斷這樣的支出是否合理以及進行下一步的成效評估檢討。
Bridgespan 認為，借由整理實際的成本支出表，可協助 NPO 判別找出節省成本的地方，也會更有底氣向受惠者收取合理的價格費用或是有足份的證據向捐款人說明專案款項的運用狀況。再者，NPO 還可以進一步結合收入或收益與成本的對照比較來決定未來的資源調配比重優先性，或者該及早停損失控的工作專案等等。更詳細的成本分析應用會在後面第 6 階段再作完整的補充。
1.2 對工作專案的再思考
此處對於專案計畫的再思考，即是以財會觀點出發來檢查、確認專案的基本狀況，例如：方案本身提供什麼類型服務或預期成果、為執行此計畫需要哪些資源(包含人力技能、空間場地、硬體設備…)、該計畫主要的受眾或是服務對象是哪些人(如年齡區間、地理分佈、職業別、實際需求…等)?
如果數個專案分享了前述共同的資源與服務同樣對象，則可以將它們列為單一專案減少，省去瑣碎細分的重覆麻煩。又或者某項計劃的金額低於總開支的5％，則可考慮與其它相近活動合併，或歸為其它類別（例如 “Other” or “Miscellaneous”）
範本參考:Program Definition Template
1.3 界定工作專案的範疇
在考量是否該對整個組織進行全面的成本分析，或是僅限於部份重點項目，將取決於組織具體情況而定。這兩者的優缺點分別為
1.3.1 各工作專案都進行全盤完整成本分析，優點是更能掌握整體組織的工作，透過全面的成本分析來洞察更多實證見解，這對執行面的決策特別有用。但其缺點是更耗費時間和人力，尤其面臨嚴格的期限壓力下難以實現綜合成本分析。再者，某些特別決策可能不需要對所有計劃進行分析，只需針對某特定成本作分析足夠。
1.3.2 僅對重點專案進行成本分析，優點為適用小規模或特定項目，容許短期時間投入、複雜性低。但缺點可能會侷限在已暴露、已知的問題上，而看不到整個組織戰略決策的盲點。
1.4 工作專案的時間期程
會計報表都有明確的時間長度和特定時間點，故工作計畫也需標示其對應的時間，才能判斷成本多寡。關於時間點與期間長度的選擇,通常有幾點應注意：如果近期發生重大支出但不太可能再發生，那麼使用較長時間單位（例如兩個財政年度）來消除異常可能更為準確反映日常財務表現。若推出新計劃，那麼最近6個月可能比更早的時間段更具代表性。如要對未來財務表現作分析判斷，最好選擇準確及具代表性收支資料的適當時期。
2. 收集整理必要的財務數據和單據資料
2.1 所有組織成本，包括特定項目（直接）和間接費用（間接）:此處的所有成本可能來自前一年度根據過去財報、實務經驗所擬的預算推估。雖然未達百分百精準，但此初級材料提供的成本架構雛形可以在接下的階段中再繼續打磨修正，以在後期階段呈現出趨近百分百精準的狀態。
2.2 專案經理對負任計劃所提報的直接費用
2.3 員工人數（由全職和兼職能力指定）和每個職位的工作職責總結
2.4 通過專案工時表 (program timesheets) 估算專案人員工作投入時數; 若有必要可與工作人員面談。關於工時表可以參考其提供的模版文件 Staff interview Sample，它以個人為單位，記錄每個月在不同專案上所投入的總時數，並代為計算出此人在不同專案上的時間投入比例(% breakdown)。如此會計人員可以從這些數字來抓出各專案的總時數/人事費用比例/可實際合理歸責的專案人事費。
2.5 以各專案為單位，整理辦公空間、會議室使用調度記錄或基礎設施使用情況（例如傳真影印機、IT電腦網路設備、設備使用記錄….) 必要時也可透過人員採訪面談來判斷其合理的比例計算。
3. 分配業務專案支出(即直接成本)
直接成本包括每個計劃的人事費用(如薪金和員工福利)和直接關聯的費用。(如差旅費、個人設備費用、特定計劃的用品和材料租金，該計劃使用特定設施的獨家經營權、計劃合作夥伴的合同費用)
如果非營利組織在整理支出時會依照不同計劃作支出分類歸項，則此步驟相對輕鬆，即是將現有成本資料分類到各專案底下。如果 NPO 尚未依專案情況來分類每筆支出，則此步驟將需要更多時間。下方 Bridegespan 提供的範本可以看出其操作。
參考範本 Direct Cost Allocation Sample (Excel)
4. 適當配置行政管銷費用 (房租、水電、網路等分擹費用，也就是 NPO 工作業務的間接成本)
間接成本與特定計劃沒有直接關係，其成本通常由數個計劃共享資源並分攤之。步驟 4 是繼第 1 階段起手式後，另一個具挑戰性的重大關鍵，因為許多人對間接成本概念與如何分配並不熟悉。 在此步驟中，要特別注意“成本動因”的概念。
4.1 找出各項成本的驅動因子 (cost drivers)
成本動因是可衡量的因素，以便確定間接成本與各計劃、地理區域間的關係，故可將其視為導致特定間接成本增減的變量。 例如，辦公空間的租金通常根據特定地點的員工數量而變動：辦公室中的人越多，所需的空間（以及租金）就越大。 因此，人數是辦公室租金的一大成本動因。
4.2 利用成本動因來決定如何分配專案間接成本分
各工作專案的所相應成本動因可能各有不同，主要取決於驅動該特定費用的初始單位，以決定最相關的成本驅動因素。 待列出特定專案擁有/使用的成本動因後，接下來可決定該專案計畫間接成本的公平分配方式。剛開始分配非專案特定直接資源似乎很棘手，但一旦理解了利用成本驅動因素的邏輯，就可以慢慢上手。 重點在於確定合理估計各個專案對特定資源的需求之因素。 例如，對於可能無法通過計劃輕鬆識別他/她的小時數的一般財務人員，使用“總計劃成本”（相對於整個組織的成本）可以是每個計劃需要多少時間的有意義的標記。
參考範本: Indirect Cost Allocation Sample (Excel)
5. 檢查資料數字是否正確、有無遺漏
完成上述 1~4 步驟差不多接近尾聲，步驟 5 則是再次對資料進行複檢核對，確認所有的支出已完整記錄與歸清，尤其是在人事費上，其工作內容與時數是否能忠實相襯地劃分在某計畫項目底下，是否該再作”合理”的調整(若有調整之必要，也可以反思檢討為何需調整，調整依據的合理性或彈性大小)。NPO 又該如何解讀此成本整理表，特別是在對照各工作專案的產出 output / 成果 outcome/ 與成效 effect 等結果之關聯性。它也將連接到下一個階段，即如何進一步地應用、分析真實的成本表。
6. 應用初步的整理結果
完成上述步驟後將可以推算出每項專案的真實成本，這些資訊可以立即應用在相關的關鍵決策，例如通知定價和籌款或優先考慮節省成本的機會。 這種關於真實成本的知識還可以與額外的收入和任務對齊分析相結合，以推動其他決策，如資源分配和計劃優先排序/消除。 取得了內部各項專案與行政管理費用的實際資訊後，這些知識可以立即用於與真實成本相關的關鍵決策，或與額外的收入和任務對齊分析相結合，以推動其他決策。 根據您要回答的問題，可能需要進一步分析：
6.1 可透過成本分析表直接取得資訊例如：
維持該計劃有償還能力的最低資金額
— 若要向受益人收取（費用），則此特定服務或產品的合理定價為？
— 需要從資助者/捐贈者籌集多少資金？
— 如何向公部門提報真實成本？
怎麼做最能節省成本又不會傷害組織？
— 哪些項目成本最高，因此應該首先定位？
— 該關注哪些成本項目（在計劃中）？
6.2 需搭配收入資訊才能判斷的課題：
例如從下圖(紅色為專案收益藍色為成本)可以來判斷
— 哪些計劃該優先列募款的重點項目？
— 如何讓專案指定資金發揮最大效用？
— 是否應增加額外的非專案無指定資金？
— 如果財務狀況惡化，該減少哪些業務或退出哪些地區？
— 有哪些自給自足，甚致能為組織提供額外資金的優質專案？
6.3 除收入資訊外，再加入組織宗旨之考量因子
— 有哪些可削減的不健康、次要計劃？
— 遇上經濟困難時期，須保護哪些關鍵計劃？
— 增長計畫的優先次序與設計可持續的成長戰略？
— 怎麼改善整個組織的財務狀況和任務一致性？
— 人力和財力資源的最佳配置以發揮最大影響力？
利用上述的成本分析觀點來檢視台灣各家非營利組織公開的財務報表，能否推估出一些關於組織營運、專案表現的有趣線索？
台灣本土的兩大環境組織 — 台灣環境資訊協會和地球公民基金會之財報只能看到傳統以功能取向來劃分的費用類別，故外人幾乎無法從理智的成本面來判斷其專案花費的合理與否，疏為遺憾。再看看另二個較相近的人權組織 台灣人權促進會（Taiwan Association for Human Rights）/ 民間司改會 兩者近年來皆採以工作專案為核心的分類呈現，便於讓支持者稍了解該 NGO 當年的業務重點，但依然把間接成本(如行銷、募款、行政)列為與工作專案平起平坐之支出大項。從台權會所列出的各議題專案支出上，可察覺出其各項議題之"零碎"。前者每年列出 8~10 個議題專案，其中佔最大者才二位數出頭11~13% 比例其它差不多為 5%~8%，相較司改會所列出5~7 項專案中最大工作專案佔 15~20%，顯然皆因未反應真實成本突出專案在此支出表下之迫窘。但對照二個組織的專職人員比例 10 v 21，顯然前者勢必更分身乏術，恐怕因資源無所集中而效益更為微弱。
其它延申閲讀：
- The Nonprofit Starvation Cycle 本文主要討論間接成本，尤其是關乎 NGO 日常營運的重要基礎設施費用被迫神隱打壓的課題。
- Why Funding Overhead Is Not the Real Issue: The Case to Cover Full Costs該文指的full costs 即為本文中所提之工作專案的真實成本。
- A Graphic Re-visioning of Nonprofit Overhead除了用圓餅圖來表示各工作專案的支出比例外，是否其它更佳的視覺化呈現其中的間接成本比例？
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